La DIAN Vs. los pequeños empresarios (capítulo 2)

En el artículo publicado previamente (La DIAN Vs. los pequeños empresarios Capítulo 1) explicaba cual fue el origen de los beneficios tributarios creados por la ley 1429 de 2010 para las pequeñas empresas, la cual fue expedida buscando que con ello se promoviera la formalización empresarial.

Para mayor ilustración, transcribí parte de la exposición de motivos del proyecto de ley, y terminé citando el siguiente párrafo:

Por otra parte, en el artículo 4° del mencionado sistema obliga a las empresas beneficiarias de la norma, incluso a aquellas que paguen el 0% de la tarifa correspondiente, a cumplir la totalidad de sus obligaciones formales, generándose de esta manera un proceso de   aprendizaje para el cumplimiento de las obligaciones legales, y a su vez, facilitándose los mecanismos de inspección, vigilancia y control.

La lectura de este párrafo me llamó poderosamente la atención puesto que no coincidía con el recuerdo que tenía del contenido de la ley y procedí a buscar el contenido del citado artículo 4 del proyecto de ley, cuyo contenido era el siguiente:

ARTICULO 4. Obligación de cumplir con la totalidad de las obligaciones formales. Todas las empresas beneficiadas por el artículo 3° de la presente ley deberán cumplir con la totalidad de las obligaciones formales que les correspondan.

Resulta entonces que el Gobierno, cuando presentó el proyecto de ley, pretendía establecer como una condición especial de las empresas beneficiadas con los nuevos incentivos legales, la de "cumplir con la totalidad de las obligaciones formales que les correspondan".

Sin embargo, la rigidez de la norma propuesta no fue aceptada por el Congreso, el cual cambió este texto creando una regla diferente en el artículo 9 de la ley 1429:

ARTÍCULO 8. Los beneficios establecidos en los artículos 4o, 5o y 7o de la presente ley se entenderán sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones de las pequeñas empresas beneficiarias, en materia de presentación de declaraciones tributarias, del cumplimiento de sus obligaciones laborales y de sus obligaciones comerciales relacionadas con el registro mercantil.

Obsérvese que el contenido de ambos artículos difiere notablemente, pues en la redacción final no se hizo otra cosa que reiterar el deber que tiene cualquier contribuyente de cumplir con la presentación de sus declaraciones tributarias y de cumplir con sus obligaciones laborales y comerciales, mientras que la primer redacción si abría las puertas apara que se entendiera que el cumplimiento de los deberes formales era una condición para el ejercicio de los beneficios otorgados por la ley.

El cambio de la redacción era apenas lógico pues resultaba contradictorio el propósito planteado de generar de esta manera un proceso de aprendizaje para el cumplimiento de las obligaciones legales, con la inclusión de una condición que podría dar lugar a entender que el incumplimiento de los deberes formales podría dar lugar a la pérdida de los beneficios: si lo que se quería con el proyecto de formalización empresarial era facilitar el proceso de aprendizaje para el cumplimiento de las obligaciones legales, mal podría afirmarse que ante cualquier incumplimiento de algún deber formal se generar como consecuencia la pérdida de los beneficios tributarios. 

Es claro entonces que en el texto final de la ley no quedó el deber del cumplimiento de los deberes formales como una condición para acceder a los beneficios tributarios en ella contemplados. Lo que se dijo es que el empresario tiene que cumplir con sus deberes tributarios, laborales y comerciales, previsión que no puede ir mas allá que generar la sanción que el legislador haya previsto por el incumplimiento de la respectiva obligación tributaria, laboral o comercial.

De hecho, si el legislador hubiera querido incluir este incumplimiento como causal para perder los beneficios tributarios, así lo hubiera dicho en su artículo 49 que fue donde se establecieron las sanciones relacionadas con los beneficios tributarios creados en la ley, limitándose sólo al suministro de información falsa pero sin incluir el incumplimiento de los deberes formales como causal de la pérdida de los beneficios tributarios:

Artículo 49. Sanciones por el suministro de información falsa. Quienes suministren información falsa con el propósito de obtener los beneficios previstos en los artículos 4°, 5°, 7°, 9°, 10, 11 y 13 de la presente ley deberán pagar el valor de las reducciones de las obligaciones tributarias obtenidas, y además una sanción correspondiente al doscientos por ciento (200%) del valor de tales beneficios, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar.

Es claro entonces que el legislador nunca quiso establecer como causal para perder los beneficios tributarios, el incumplimiento de los deberes formales y es claro también que el congreso no aceptó la redacción del artículo 4 del proyecto pues podía prestarse a esa interpretación.

Contrariando entonces el querer del legislador, el Gobierno Nacional expidió el decreto 4910 de 2011, reglamentario de la ley 1429 de 2010, creando en el inciso segunda una sanción que no estaba contemplada en la ley, cuyo contenido es el siguiente:  

Artículo 9°. Pérdida o improcedencia del beneficio de la progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios...

Tampoco procederá el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios, cuando se incumpla con la renovación de la matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, o cuando no se cumpla con el deber legal de presentar las declaraciones tributarias de orden nacional y territorial y de realizar los pagos de los valores a cargo en ellas determinados, autoliquidados o liquidados por la Administración, dentro de los plazos señalados para el efecto.

Esta es la norma con base en la cual la DIAN está adelantando su "programa" de revisión de las declaraciones tributarias presentadas por las pequeñas empresas, argumentando que los beneficios tributarios conferidos por la ley se perdieron si se incumplieron algunos de los deberes allí mencionados.

Es apenas evidente que si el Congreso incluyó en la ley 1429 de 2010 un artículo en el cual se consagraban un régimen expreso de sanciones (artículo 49) y en él no se incluyó el incumplimiento de los deberes formales como causal para la pérdida de los beneficios tributarios, no podía el Gobierno Nacional, por vía de la facultad reglamentaria, crear una sanción que no quedó consagrada en la ley.

Es también claro que el Gobierno quiso revivir por la vía de la facultad reglamentaria una norma que había incorporado en el proyecto de ley (el artículo 4 del proyecto) y que el Congreso no aceptó pues prefirió simplemente recordar que no por el hecho de otorgarse algunos beneficios tributarios, puede considerarse que el pequeño empresario hubiera quedado exento de cumplir con sus obligaciones tributarias, laborales o comerciales.

Resulta entonces que por vía de un decreto reglamentario se creo una sanción que reviste una gravedad inusitada pues da lugar a que por la violación de cualquier deber formal se pierda el beneficio tributario otorgado por la ley, generándose además la respectiva sanción por inexactitud junto con los intereses de mora respectivos.

Para evidenciar la gravedad de la aplicación del citado decreto, podemos citar el siguiente ejemplo.

Supongamos que una pequeña empresa generó utilidades en su primer año de funcionamiento que de acuerdo con el régimen normal hubiera dado lugar a la causación del impuesto de renta por $50.000.000. Supongamos también que en el mes 4 de ese primer año de funcionamiento, el empresario se demoró dos días en el pago de las obligaciones parafiscales, generando por tal demora intereses de mora equivalentes a $20.000. 

Resulta entonces que como consecuencia de esta demora, la DIAN exigirá al pequeño empresario que pague el impuesto dejado de pagar ($50.000.000), más los intereses de mora (que si el requerimiento está acercándose al vencimiento de los dos primeros años que existen para revisar la declaración de renta podía ascender al equivalente al 60%, es decir a $30.000.000), más una sanción por inexactitud que podría ascender al 160%  si el contribuyente no accede a reformar voluntariamente su declaración de renta ($80.000.000), para un total de $160.000.000. 

Destaquemos entonces que estamos hablando de una falta que para cualquier empresario normal no tendría una consecuencia diferente al pago de unos intereses de mora equivalentes a $20.000, pero para el pequeño empresario esta falta le costará $160.000.000 por el primer año, sin calcular el efecto dominó frente a los años subsiguientes en los que hubiera hecho uso del beneficio tributario.

Resulta entonces que mientras el Congreso quería que los pequeños empresarios comenzaran un proceso de formalización empresarial, generándose de esta manera un proceso de aprendizaje para el cumplimiento de las obligaciones legales, lo que significa que era previsible que los pequeños empresarios pudieran cometer errores durante ese proceso de aprendizaje, la DIAN prefiere aplicar el decreto 4910 de 2011 de una manera literal y exegética aplicando una sanción completamente desproporcionada, que con seguridad echará por tierra el proyecto iniciado por el pequeño empresario y generando una evidente desconfianza frente a los beneficios de la "formalización".

Es en este punto donde resulta incomprensible que los funcionarios de la DIAN no sean capaces de asimilar el alcance del artículo 683 del Estatuto Tributario, que claramente ordena dar aplicación al espíritu de justicia al momento de ejercer sus funciones de liquidación y recaudo de los impuestos nacionales; recordemos el contenido de esta norma:

Artículo  683. ESPÍRITU DE JUSTICIA. Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos racionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a la cargas públicas de la Nación.

Podemos concluir que si la DIAN ejerciera sus facultades inspirados en esta norma (que es el primer artículo del título IV relacionado con la "determinación del impuesto e imposición de sanciones"), facilmente entenderían que lo que están pretendiendo exigirle a los pequeños empresarios, supera con creces los límites de lo que la misma ley quería exigirle al contribuyente para coadyuvar con las cargas públicas de la la Nación.

En otro capítulo hablaré de los procesos judiciales existentes contra este decreto y la suspensión provisional decretada contra algunos de sus artículos.